Comentario de la STS de 14/11/2024, sobre la aplicación del art. 79. Cinco de la Ley del IVA.

23 Dec Comentario de la STS de 14/11/2024, sobre la aplicación del art. 79. Cinco de la Ley del IVA.

HOSPITAL DE LA SANTA CREU I SANT PAU:
ERROR DEL TRIBUNAL SUPREMO

Recordemos, en primer lugar, que el art. 79. Cinco de la Ley del IVA, como transposición del art. 80 de la Directiva 2006/112/CE, establece una norma especial para la determinación de la base imponible (BI), en el caso de operaciones vinculadas, fijándola en el “valor de mercado” de la operación.

A tales efectos, se entiende por valor normal de mercado aquel que, para adquirir bienes o servicios, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega o la prestación, debería pagar el destinatario a un proveedor independiente, en condiciones de libre competencia.

Además, añade que, cuando no exista “comparable”, se entenderá por valor de mercado, en el caso de prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
La primera afirmación de la sentencia, que no compartimos, es que el arrendamiento de un edificio destinado a hospital está fuera de mercado, y por tanto no existe un “comparable”. A día de hoy existen comparables en todas las operaciones de negocios o servicios. Quizás con excepción de volar al espacio con Elon Musk o bajar al fondo de la Fosa oscura de las Marianas.

Tal arrendamiento no deja de serlo porque el uso del edificio sea un “hospital”. Y existe una norma básica de experiencia y conocimiento como es la rentabilidad esperada del valor del inmueble.
Contemplando diversas hipótesis: Si un tercero hubiera construido dicho edificio para la Fundació de Gestió, y lo hubiera alquilado a ésta por un período de al menos 50 años, ¿qué rentabilidad habría obtenido? Sin duda entre un 4% y un 5%. Otra: Si un tercero, después de construido el hospital, hubiera adquirido los derechos de alquiler, por ejemplo, a 10 años, ¿sería una buena operación la obtención de un 5% de rentabilidad neta? Sin duda. En ambos casos habría existido, a principios de este siglo y también a día de hoy, “cola de inversores”.

Una renta del orden del 4% o 5% de su valoración es un parámetro a tener en cuenta como valor de mercado en el caso de operaciones de arrendamiento, con independencia de su destino concreto, entre partes vinculadas.
Cuestión distinta es la regularización de los bienes de inversión, que el legislador español, dentro de su margen de apreciación, ha establecido, en el caso de terrenos o edificaciones, en un plazo de 10 años (art. 107.tres LIVA). Pero para operaciones vinculadas se ha remitido al valor de mercado, y no a las normas de autoconsumo o regularización.

Además, el concepto de “la totalidad de los costes” del servicio, en defecto de valor de mercado “comparable”, en el caso de operaciones vinculadas, no puede remitirse o referirse a un precepto como el art. 107 LIVA cuya finalidad no es definir la BI en operaciones vinculadas, sino establecer los periodos de regularización de los bienes de inversión.

La Sentencia del TS se remite, para la aplicación extensiva que realiza del art. 107.3, a la determinación de la BI en el caso de arrendamiento de inmuebles entre vinculadas, a la STUE de 14/09/2009 (C-72/05), que permite que los Estados miembros determinen la BI, en el caso de autoconsumo de bienes, en función de la duración del período de regularización de las deducciones en el caso de los bienes de inversión, en razón a la finalidad análoga de ambas disposiciones y al lugar que ocupan dentro del sistema común del IVA.

Remisión que no ha realizado el legislador español y que de forma indebida aplica el TS con un resultado del todo improcedente, pues ninguna duda cabe que “la totalidad de los costes de un inmueble” no se consume ni se agota en un periodo de 10 años, lo que conlleva una distorsión del valor de mercado del arrendamiento.

El TS rechaza la aplicación de otros métodos para determinar ese concepto (coste del servicio) como el pretendido por el recurrente, en función de la amortización contable, por una supuesta distorsión en el caso de bienes no amortizables, como los terrenos, cuando una cosa no quita la otra: inclusión del valor de los terrenos y de las obras de inversión y su determinación en el valor del servicio mediante una fracción equivalente a la amortización contable del bien, que de una forma más ajustada a la realidad económica determina su vida útil.

La aplicación extensiva de los plazos de regularización de los bienes de inversión al caso de operaciones vinculadas, a modo de cláusula antiabuso , para el caso de que no llegue a incorporarse el coste total del bien en el precio de las operaciones gravadas antes del periodo de regularización, es totalmente improcedente, más aún cuando la jurisprudencia comunitaria ha reconocido que los periodos de regularización previstos en la Directiva del IVA son una “decisión deliberada del legislador comunitario” que no pueden imponer una interpretación extensiva de otras disposiciones, aun cuando ello pueda tener el efecto de que los consumos finales no sean gravados.

Por todo ello, el TS no puede obviar la realidad y yerra al decir que: “El Tribunal considera que el cálculo basado en los períodos de regularización refleja mejor el consumo económico del bien en su actividad empresarial”.
Además, se pueden observar varias consultas de la propia DGT en operaciones de servicios entre empresas vinculadas y cómo se determina la B.I. de las mismas, siendo incluso operaciones de servicios con múltiples variables intangibles.

En conclusión: El alquiler de inmuebles, en sus distintos usos, siempre tiene comparables para hipotéticos compradores, con independencia del uso a que se destine. Y el TS no puede apartarse de lo establecido por el legislador.

Rosa Pérez – Abogada
Angel Sáez – Economista